|
|
Шарипова А.Р. - студентка
Института права БашГУ
Научный руководитель -
профессор Еникеев З.Д.
УГОЛОВНЫЙ ЗАКОН
О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
Эффективная борьба с преступлениями во многом зависит от качества уголовного закона, борьба же с налоговыми преступлениями, кроме того, от целого комплекса постоянно меняющегося и пополняющегося налогового законодательства. В Уголовном кодексе предусмотрено четыре состава "налоговых" преступлений. Два из них - введены Федеральным законом от 8 декабря 2003 года. Однако как первоначальная, так и действующая редакции вызывают немало нареканий.
Так, первоначальную редакцию статей 198-199 отличало необоснованно широкое определение объективной стороны преступлений, допускающее привлечение к ответственности за уклонение от уплаты налогов "иным способом", то есть на практике - любым способом.
С учетом позиции Конституционного суда РФ, зафиксированной в его Постановлении от 27 мая 2003 года №9-П, произвольное привлечение к уголовной ответственности за неуплату налога в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей, является недопустимым. Следовательно, необходимо отграничивать действия по минимизации налогообложения от уклонения от уплаты налогов "иным способом".
Проблему квалификации и последствия неоднозначной формулировки составов налоговых преступлений можно продемонстрировать на примере широко известного процесса по обвинению М. Ходорковского.
В обвинительном заключении по данному делу в качестве основного эпизода по уклонению от уплаты налогов с организаций "иным способом" указана передача в счет уплаты налогов собственных векселей.
Не претендуя на однозначность, необходимо, тем не менее, отметить, что уклонение от уплаты налогов по конструкции объективной стороны состав материальный, и для него характерно наступление общественно опасных последствий в виде неполучения бюджетом подлежащих уплате сумм налогов. Доказательств подобного ущерба, то есть неоплаты векселей, органами следствия не представлено. Кроме того, подобная ситуация с точки зрения Налогового кодекса РФ практически нереальна. Доказательством уклонения от уплаты налогов как преступления служит, как правило, привлечение организации к налоговой ответственности по результатам проведения мероприятий налогового контроля, то есть выездных и камеральных налоговых проверок. Если налоговый орган считает, что бюджет не получил от налогоплательщика исчисленных им платежей, то он, проведя камеральную проверку, начинает процедуру их взыскания. Согласно статье 88 НК РФ в каждом случае обнаружения налоговым органом противоречий между документами, подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, налоговый орган должен сообщить об этом налогоплательщику, с требованием внести надлежащие изменения в соответствующий срок.
Следующим шагом является выставление требования об уплате налога. И лишь неисполнение данного требования, а также вынесенных в последующем решений о взыскании налога и о привлечении организации к налоговой ответственности, может служить косвенным доказательством наличия умысла на неуплату налога.
Сама же по себе неуплата налога не образует состава налогового преступления. Кроме того, невыполнение любого действия в последовательной процедуре принудительного взыскания платежей либо в процессе привлечения к налоговой ответственности, является безусловным основанием к признанию арбитражным судом решения налогового органа о привлечении к ответственности незаконным.
В налоговом законодательстве установлен ряд гарантий соблюдения прав налогоплательщиков и защиты их от произвольного привлечения к налоговой ответственности. Бесспорно, что уголовное право должно предусматривать не меньше подобных гарантий. Однако указанный случай демонстрирует несостоятельность с этой точки зрения норм УК РФ о налоговых преступлениях в их прежней редакции.
Этот недостаток преодолен в действующей редакции Уголовного кодекса.
Тем не менее, отсутствие определенности в моменте окончания преступления способно привести к затруднениям в правоприменительной практике. Следует ли, например, привлечь лицо к уголовной ответственности, если оно с целью неуплаты налога не представило налоговую декларацию, однако имело переплату по другим налогам или по тому же налогу за другой налоговый период?
Никаких отрицательных последствий для бюджета в таком случае не произошло. В подобных случаях ответственность за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") не предусмотрена, а при привлечении к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ ("Непредставление налоговой декларации"), это обстоятельство всегда рассматривается как смягчающее.
В соответствии с внесенными в УК РФ изменениями принципиально иначе стал исчисляться "крупный" и "особо крупный" размеры. Если раньше они были установлены в МРОТах, то теперь в рублях, однако в зависимости от того, сколько процентов сумма неуплаченного налога составляет от сумм, подлежащих уплате. Для физических лиц крупным размером является сумма более ста тысяч рублей, если доля неуплаченных налогов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм, либо превышающая триста тысяч рублей. Данное положение неоднозначно с точки зрения принципа равенства граждан перед законом и принципа законности, то есть установления оснований уголовной ответственности только Кодексом. Обоснованность дифференциации размеров в зависимости от оборотов предпринимательской деятельности физических лиц и организаций, и соответственно от подлежащих ими уплате сумм налога, крайне сомнительна, ибо позволяет более успешным предпринимателям платить меньше налогов.
В новой редакции в УК значится два новых состава налоговых преступлений: неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199.1) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст.199.2).
Что касается введения ответственности для налоговых агентов, то эта новелла безусловно необходима. Однако, с моей точки зрения, установление крупного размера для данного состава не соответствует логике статей 198-199 УК. В них зафиксировано, что для физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, размер, необходимый для квалификации уклонения от уплаты налогов как преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, ниже по сравнению с таким размером, установленным для юридических лиц статьей 199 УК РФ. Такая дифференциация оснований уголовной ответственности в зависимости от субъекта преступления сама по себе, конечно, спорна.
Однако налоговым агентом может быть не только юридическое лицо, но и индивидуальный предприниматель, а также иные физические лица (например, адвокат). Неисполнение обязанностей налогового агента принципиально от неисполнения обязанностей налогоплательщика не отличается. Поэтому представляется более уместным единообразный подход к этим преступлениям при определении "крупного размера".
Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств или имущества от обращения на него взыскания по налоговой недоимке. Практика применения данной нормы еще не сформировалась. Однако мне кажется необоснованным включение в ее текст термина "недоимка".
Согласно статье 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Таким образом, ни пеня, начисленная на сумму недоимки, ни штраф, начисленный по результатам привлечения к налоговой ответственности, не являются "недоимкой". В арбитражной налоговой практике для обозначения этих понятий принято использовать термин "задолженность". Следовательно, сокрытие имущества от правомерных претензий налоговых органов по таким задолженностям, как пеня и штраф, не наказуемо.
Более того, налоговая практика сталкивается с квази-налоговыми платежами, которые формально не подпадают под понятие "налог". Таковыми являются "дополнительные платежи", существовавшие в период действия Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (взыскание их, тем не менее, осуществляется до сих пор), или плата за загрязнение окружающей природной среды, признанная Определением Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 года №284-О "фискальным сбором" (такого понятия в НК РФ нет вообще).
Уклонение от их уплаты или сокрытие имущества от взыскания сумм данных платежей, исходя из буквального толкования текстов Уголовного и Налогового кодексов и запрета аналогии в уголовном праве, не будет считаться преступным.
В связи с указанными изменениями в УК РФ, думается, необоснованно декриминализуется еще ряд деяний.
Так, физическое или юридическое лицо, представив налоговую декларацию, содержащую реальные показатели его финансово-экономической деятельности и правильно исчисленную сумму налога, может не уплатить его. В день, следующий за установленным сроком уплаты налога, налоговая инспекция должна узнать о его неуплате (на практике часто узнает гораздо позже). После этого она согласно статье 69 НК РФ в течение трех месяцев выставляет требование о его уплате, предоставляя для этого срок до 14 дней. Если налогоплательщик оставит требование без удовлетворения, налоговая инспекция в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса вправе в течение 60 дней со дня истечения указанного в требовании срока принять решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Тот, в свою очередь, вправе решение обжаловать в арбитражный суд, дополнительно попросив его предоставить обеспечение своих имущественных интересов в виде запрета взыскания с него сумм налога. Согласно Арбитражному процессуальному кодексу РФ, с момента принятия заявления к производству до изготовления решения в полном объеме пройдет три месяца и пять дней. Потом налогоплательщик может обжаловать решение в апелляционном и кассационном порядках, на что уйдет еще пять месяцев, каждый раз ходатайствуя об отсрочке исполнения, то есть об отсрочке взыскания с него налога.
Таким образом, совершенно легальным способом недобросовестный руководитель организации может отсрочить взыскание с нее им же начисленных сумм налога на срок более года. К этому времени ему уже не придется "скрывать" свои денежные средства или имущество, если он успеет их потратить, реализовать или, например, перевести на баланс ему же подконтрольных организаций или лиц, то есть сделать организацию неплатежеспособной.
На мой взгляд, для целей формирования единообразной правоприменительной практики по "налоговым" преступлениям, как гарантии законности в уголовном процессе и средства эффективной борьбы с преступностью, необходимо принятие нового постановления Пленума Верховного суда РФ по данной категории дел, учитывающего изменения, внесенные в уголовное и налоговое законодательство.
|
|
